Ustawodawca dla zróżnicowania zasad opodatkowania w zależności od rodzaju wykonywanej działalności zdefiniował w nieco inny sposób pojęcie działalności gospodarczej oraz wyszczególnił jako odrębne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. Dlatego też możliwe jest opodatkowanie niektórych rodzajów działalności tak jak działalności gospodarczej lub jak działalności wykonywanej osobiście, z zachowaniem wszystkich wymogów prawnych obowiązujących dla przyjętej przez podatnika formy prowadzenia i rozliczania takiej działalności.

Ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000r. , nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są:

• określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy – przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście. Wśród nich znajdują się m.in. określone w pkt 8 przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora
jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

 – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika z zawartej umowy o dzieło do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest możliwe w wypadku łącznego spełnienia warunków określonych przepisami art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

1. zleconą usługę podatnik wykona osobiście bez zatrudniania innych osób, wykonujących czynności związane z istotą tej usługi,
2. umowa zlecenie lub o dzieło zostanie zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną bądź jej jednostką organizacyjną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej,
3. umowa zlecenie lub o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co oznacza, że zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust.1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 powyższej ustawy) będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak:

– rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności.

Natomiast działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania.

UWAGA!

Przychód z tytułu wykonania umowy o dzieło stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście jedynie wówczas, gdy wykonywane na podstawie tej umowy usługi nie wchodzą do zakresu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli usługi świadczone na podstawie umowy o dzieło są tożsame z usługami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przykład:

Podatnik prowadzi wspólnie z małżonką działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, a ponadto podpisał ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę zlecenia na pozyskiwanie dla spółki obiektów do ochrony. Jak należy opodatkować dochody z tytułu umowy zlecenia?

Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez podatnika formą opodatkowania, natomiast przychody uzyskiwane z umowy zlecenia w ramach działalności wykonywanej osobiście, w której poboru zaliczek dokonuje płatnik – będą opodatkowane odrębnie na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Powyższe rozróżnienie przychodów (przychody z działalności gospodarczej i przychody z działalności wykonywanej osobiście) ma wpływ na sposób ich rozliczenia. W odniesieniu do przychodów wymienionych w art. 13 ustawy ustawodawca wprowadził szczególne zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Przepisy prawa podatkowego nakładają na płatnika czyli według definicji osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 8 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa), który dokonuje wypłaty należności m. in. z tytułu działalności określonej w art. 13, obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust.1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o:

– koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz
– składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
– oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Płatnik, który pobrał ww. zaliczkę zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy przekazuje kwotę zaliczki w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu , w którym pobrano zaliczkę na rachunek urzędu skarbowego , którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik obowiązany jest przesłać podatnikowi imienną informację o wysokości dochodu , który stanowi dla podatnika podstawę do wykazania dochodu w zeznaniu rocznym.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym nie wymienia jako płatników osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W katalogu podmiotów, które ustawodawca w art. 41 ust. 1 updof wymienia jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustawodawca określił w art. 41 ust.1 wspomnianej wyżej ustawy, że płatnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust 1.

Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zlecenia lub umowy o dzieło, od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zleceniobiorca (wykonawca) w zeznaniu podatkowym zobligowany jest wykazać dochód z tego tytułu wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy obliczyć należny za dany rok podatek dochodowy.