Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową

Szczegóły: Nadrzędna kategoria: Podatki; Kategoria: Osoby prawne; Utworzono: poniedziałek, 28, grudzień 2009 14:40; Opublikowano: poniedziałek, 28, grudzień 2009 14:38; Joanna Barczak; Odsłony: 1643

WARUNKI PRZEKSZTAŁCENIA W ŚWIETLE PRZEPISÓW PRAWA HANDLOWEGO

Kodeks spółek handlowych w art. 551 § 1 wprowadził dopuszczalność przekształcenia każdej spółki handlowej w inną spółkę handlową, z wyjątkiem spółki w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, oraz spółki w upadłości. Ponadto, zgodnie z art. 551 § 2 k.s.h., w spółkę handlową może być przekształcona przez wspólników spółka cywilna, co nie uchybia art. 26 § 1–4 k.s.h. dotyczącemu obowiązku zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców jako spółki jawnej spółki cywilnej, której przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400 000 euro⁵. Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Z art. 552 k.s.h. wynika, iż spółka ulegająca przekształceniu (przekształcana) staje się spółką docelową (przekształconą) w tzw. dniu przekształcenia, a więc z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. W procesie przekształcenia spółki osobowej w kapitałową nie następuje więc okres istnienia spółki kapitałowej w organizacji.

Przekształcenie spółki handlowej zachowuje ciągłość w zakresie praw i obowiązków. Ponieważ spółka przekształcana nie przestaje istnieć w sensie ekonomicznym, możliwa jest pełna kontynuacja między spółką przekształcaną a spółką przekształconą – w granicach nakreślonych w obowiązujących przepisach. I tak, art. 553 k.s.h. stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem przede wszystkim zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Do przekształcenia spółki wymagane jest sporządzenie określonych dokumentów oraz podjęcie szeregu czynności faktycznych i prawnych. Od realizatorów przedsięwzięcia wymaga się:

– sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,

– uchwały wspólników o przekształceniu,

– powołania członków organów spółki przekształconej,

– zawarcia umowy albo podpisania statutu spółki przekształconej,

– dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Plan przekształcenia

Zgodnie z art. 557 k.s.h. plan przekształcenia przygotowują w formie pisemnej pod rygorem nieważności wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej. Do planu przekształcenia należy dołączyć następujące dokumenty: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, z zastosowaniem takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Biegłego (bądź biegłych) wyznacza, na wniosek spółki przekształcanej, sąd rejestrowy właściwy według jej siedziby. Biegły rewident, w terminie określonym przez sąd, nie dłuższym jednak niż dwa miesiące od dnia jego wyznaczenia, sporządza na piśmie szczegółową opinię i składa ją wraz z planem przekształcenia do sądu rejestrowego oraz do spółki przekształcanej. Sąd rejestrowy określa wynagrodzenie za pracę biegłego rewidenta i zatwierdza rachunki jego wydatków. Jeżeli spółka przekształcana nie uiści dobrowolnie tych należności w terminie dwóch tygodni, sąd rejestrowy ściągnie je w trybie przewidzianym dla egzekucji opłat sądowych.

Obowiązek sporządzenia planu przekształcenia nie dotyczy spółki jawnej, spółki partnerskiej (i odpowiednio spółki cywilnej), w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki. Konieczne jest jednak przygotowanie dokumentów, które w pozostałych spółkach dołącza się do planu przekształcenia, oraz poddanie wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta.

Uchwała o przekształceniu

Zasadniczym warunkiem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest opowiedzenie się za przekształceniem wszystkich wspólników spółki osobowej – konieczna jest jednogłośna uchwała wszystkich wspólników o wyrażeniu zgody na przekształcenie, umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (art. 571 k.s.h.). Wyjątkowo – w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej – wystarczające jest, aby oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzieli się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy komandytowej bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewidują warunki surowsze.

Zgodnie z art. 560 k.s.h. spółka zawiadamia wspólników o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu spółki dwukrotnie, w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie i nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem powzięcia tej uchwały, czyniąc to w sposób przewidziany dla zawiadamiania wspólników spółki przekształcanej. Zawiadomienie powinno zawierać istotne elementy planu przekształcenia oraz opinii biegłego rewidenta, a także określać miejsce oraz termin, w których wspólnicy spółki przekształcanej mogą zapoznać się z pełną treścią planu i załączników, a także opinią biegłego rewidenta. Wraz z zawiadomieniem wspólnikom wysyła się projekt uchwały o przekształceniu oraz projekt umowy albo statutu spółki przekształconej. Ponadto art. 561 § 1 k.s.h. zezwala wspólnikom na przeglądanie w lokalu spółki omówionej dokumentacji przekształcenia spółki oraz nieodpłatne uzyskanie odpisów poszczególnych dokumentów. Poza tym, bezpośrednio przed powzięciem uchwały o przekształceniu spółki, wspólnikom należy ustnie przedstawić istotne elementy treści planu przekształcenia i opinii biegłego rewidenta.

Artykułów 560 i 561 k.s.h. nie stosuje się do spółki jawnej, spółki partnerskiej (i odpowiednio spółki cywilnej), w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki.

Stosownie do art. 563 k.s.h. uchwała o przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową powinna zawierać co najmniej:

• typ spółki docelowej i wysokość jej kapitału zakładowego,

• wysokość kwoty

przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej, która nie może przekraczać 10 proc. wartości bilansowej majątku spółki,

• zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane,

• nazwiska i imiona członków zarządu spółki przekształconej,

• zgodę na brzmienie umowy albo statutu spółki przekształconej.

Tych wspólników, którzy w dniu powzięcia uchwały o przekształceniu spółki nie złożą oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej, spółka wezwie w sposób przewidziany dla ich zawiadamiania do złożenia takich oświadczeń na piśmie, pod rygorem nieważności, w terminie miesiąca od dnia powzięcia uchwały (art. 564 § 1 k.s.h.).

Według art. 567 k.s.h. zasadniczo możliwe jest zaskarżenie i w efekcie uchylenie albo stwierdzenie nieważności uchwały o przekształceniu spółki osobowej. Powództwo o uchylenie uchwały albo stwierdzenie jej nieważności należy wnieść w terminie miesiąca od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia powzięcia uchwały.

Powołanie członków organów

Przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania danego typu spółki kapitałowej – dotyczy to na przykład wymagań wobec minimalnej wysokości kapitału zakładowego czy formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przy sporządzeniu statutu spółki akcyjnej. Do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymagane jest między innymi powołanie zarządu, a także ustanowienie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli jej ustanowienia wymaga ustawa lub umowa spółki. Z kolei do powstania spółki akcyjnej zawsze wymagane jest ustanowienie zarządu i rady nadzorczej. Podobnie jak przy powstaniu spółki kapitałowej powołanie organów spółki jest konieczne przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Projekt umowy, statutu spółki

Kodeks spółek handlowych wymaga, by wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej sporządzili projekt umowy lub statutu spółki przekształconej. Powzięta przez wszystkich wspólników uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać między innymi zgodę wspólników uczestniczących w spółce przekształconej na brzmienie jej umowy (statutu). Umowę (statut) spółki przekształconej o treści uzgodnionej przez wspólników uczestniczących w spółce przekształconej dołącza się do wniosku o wpis spółki przekształconej do rejestru.

Wpis w rejestrze

Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Wpis przekształcenia do rejestru oraz ogłoszenie o przekształceniu spółki są dokonywane na wniosek, który składają wszyscy członkowie zarządu spółki przekształconej.

Warto również wspomnieć o przekształceniu spółki osobowej rzadko spotykanej w polskim obrocie gospodarczym, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. Spółka ta z pewnością będzie przekształcana najczęściej w spółkę akcyjną. Wówczas konieczne będzie zachowanie wymagań w stosunku do akcji określonych w art. 328–330 k.s.h.

W przypadku każdego typu spółki osobowej przekształcenie w spółkę kapitałową powoduje istotną modyfikację odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Wspólnicy przestają odpowiadać za zobowiązania spółki majątkami osobistymi bez ograniczenia, a ich odpowiedzialność za zobowiązania spółki de facto ogranicza się do wysokości wniesionych do niej wkładów. W celu ochrony wierzycieli spółki przekształcanej art. 574 k.s.h. ustanawia zasadę, zgodnie z którą wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach, solidarnie ze spółką przekształconą, za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez trzy lata, licząc od tego dnia. Dotyczy to również tych wspólników, którzy nie przystąpią do spółki przekształconej i nabędą roszczenie o wypłatę swoich udziałów w spółce stosownie do art. 565 k.s.h.

SKUTKI PRAWNE OKREŚLONE W ORDYNACJI PODATKOWEJ

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa⁹ osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej jest więc traktowana jako kontynuator swego poprzednika, a więc w szczególności przechodzi na nią obowiązek zapłaty zaległości podatkowych.

Tak sformułowana zasada sukcesji podatkowej budzi jednak istotne wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, w tym spółki kapitałowe, są objęte zakresem wskazanej ustawy, natomiast przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się, co do zasady, u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Konieczność zmiany reżimu prawnego w zakresie podatku dochodowego przemawiałaby przeciwko przyjęciu zasady kontynuacji w tych przypadkach, w których każdy z wymienionych aktów prawnych prezentuje odmienne rozwiązanie. Ponieważ jednak bez pełnej sukcesji w ramach podatku dochodowego większość przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe straciłaby sens ekonomiczny, przyjmuje się, iż sukcesja podatkowa obejmuje prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego, z wyjątkiem tych praw i obowiązków, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie występują w podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto również wspomnieć, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ma miejsce sukcesja numeru identyfikacji podatkowej, co wynika ze znowelizowanego z dniem 24 sierpnia 2002 r. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie ze wskazanym przepisem NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem między innymi przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Za przekształcenie spółki uznaje się również – dla identyfikacji podatkowej – wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 k.s.h.

W ciekawy sposób uregulowano sukcesję numeru REGON. Paragraf 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej stanowi, iż nie powoduje nadania nowego numeru identyfikacyjnego REGON przekształcenie:

– przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa,

– spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i odwrotnie,

– spółki cywilnej w spółkę handlową (z wyłączeniem spółki kapitałowej w organizacji).

Oznacza to, że o ile jakiekolwiek przekształcenie spółki cywilnej nie spowoduje zmiany jej numeru REGON, o tyle przekształcenia osobowych spółek handlowych będą pociągały za sobą taką zmianę.

RACHUNKOWOŚĆ

Art. 558 § 2 k.s.h. nakłada obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak w przypadku ostatniego rocznego sprawozdania finansowego . Spółki cywilne i osobowe spółki handlowe, które nie są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i prowadzą ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mają możliwości sporządzenia sprawozdania finansowego w postaci wymaganej dla jednostek prowadzących księgi rachunkowe, wobec czego przy wykonaniu przedmiotowego obowiązku stosują zasady określone w art. 10 k.s.h.

Zgodnie z art. 10 k.s.h. przepisy kodeksu, które przewidują konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego, są wykonywane przez wskazane spółki w oparciu o podsumowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz innych ewidencjach prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych, spis z natury, a także inne dokumenty pozwalające na sporządzanie tego sprawozdania. Uznaje się, iż wymagania w zakresie sprawozdania finansowego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów spełnia określony w art. 19 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, który sporządzają jednostki uprzednio nieprowadzące ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. Wykaz aktywów i pasywów przekształcającej się spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien być sporządzony w oparciu o zapisy w tej księdze i zawierać pełne (kompletne) dane, tj. po stronie aktywów – wszelkie składniki majątkowe, także stan środków na rachunkach bankowych i należności, natomiast po stronie pasywów – przypadające do spłaty zobowiązania oraz stan kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej ze spółki osobowej na spółkę kapitałową, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe, tj. bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, stosując wszelkie zasady sporządzania takich sprawozdań. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości stanowi, iż księgi rachunkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej w ciągu 15 dni od dnia przekształcenia.

Warto również wspomnieć o konstrukcji kapitału podstawowego (zakładowego) w spółce przekształconej. Podejmujący uchwałę o przekształceniu wspólnicy spółki cywilnej bądź też wspólnicy osobowej spółki handlowej mogą określić wysokość kapitału zakładowego inaczej niż całkowita wartość majątku spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki kapitałowej nie może być jednak niższa od wartości majątku spółki cywilnej. przekształconej.

PODATEK DOCHODOWY

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnicy spółki osobowej nie zapłacą podatku dochodowego w związku z uzyskaniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Podatek dochodowy trzeba będzie zapłacić dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej od uzyskanego w związku z tym dochodu (różnicy między przychodem

z odpłatnego zbycia a kosztami jego uzyskania). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof)przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach lub akcji, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kosztami uzyskania wskazanych przychodów będą wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Z kolei kwoty wypłacone wspólnikom, którzy nie przystąpią do przekształconej spółki, będą należały do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 updof i związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem

zryczałtowanym w wysokości 15 proc. osiągniętego przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 1a updof).

Przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego w wysokości 10 proc. Zgodnie z art. 24 ust. 3 updof, w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, ustala się dochód. Nie ustala się jednak dochodu na dzień likwidacji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Jeśli chodzi o środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, to – zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) – w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podlegającego przekształceniu. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu podlegającego przekształceniu. Stosownie do treści art. 16h ust. 3 updop podmioty powstałe z przekształcenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji

przyjętą przez podmiot podlegający przekształceniu.

Spółka przekształcona nie będzie miała prawa rozliczać strat osobowej spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 7 updop przy ustalaniu zarówno dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, jak i straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej bądź osobowej spółki handlowej w spółkę kapitałową nie ma zastosowania art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawy o VAT), dotyczący obowiązku sporządzenia i opodatkowania remanentu likwidacyjnego. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej. Z uwagi na to, że w świetle kodeksu spółek handlowych, o czym była mowa wyżej, nie następuje likwidacja spółki,

ale przekształcenie jej formy prawnej, przesłanki do zastosowania art. 6a ustawy o VAT nie występują, co potwierdziło Ministerstwo Finansów.

W sytuacji przekształcenia spółki cywilnej bądź osobowej spółki handlowej w spółkę kapitałową problematyczne pozostaje prawo spółki przekształconej do pomniejszenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę przekształcaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem szczególnego rodzaju, a jego powstanie i realizacja podlega daleko posuniętemu formalizmowi, jako że z prawa tego może skorzystać wyłącznie podatnik, który wykaże za pomocą odpowiednich dokumentów (faktur), że prawo takie mu przysługuje. Dlatego zwolenników znajduje pogląd odmawiający prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na spółkę przekształcaną. Należy jednak uznać, że zasada sukcesji, określona w art. 93a ordynacji podatkowej – nie doznaje sformułowanego w przepisach ustawy wyjątku w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Spółce przekształcanej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, a czynności obniżenia w złożonej deklaracji powinna dokonać spółka przekształcona.

Podkreślić należy, iż zasadniczym elementem umożliwiającym pełną sukcesję prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie złożenie przez powstały podmiot zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku. Wynika to z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Ministerstwo Finansów dwukrotnie zajęło stanowisko, iż „w przypadku gdy sukcesorzy numeru identyfikacyjnego (…) nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (o VAT), nie mają prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku, mimo posiadania numeru identyfikacyjnego”.

PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wskazano umowy spółki (akty założycielskie), pod warunkiem że siedziba danej spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 1 ust. 7 upcc stanowi, iż w przypadku powstania spółki w wyniku przekształcenia innej spółki i wstąpienia przez nową spółkę we wszelkie prawa i obowiązki spółki podlegającej przekształceniu podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od umowy lub zmiany umowy spółki, która uległa przekształceniu, podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od umowy spółki, która powstała w wyniku przekształcenia spółki.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 upcc przy umowie spółki podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi:

a) przy zawarciu umowy – wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego,

b) przy zmianie umowy – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość podwyższonego kapitału zakładowego.

Jako że w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 upcc płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze, notariusz przy zawarciu umowy spółki przekształconej (sporządzenia statutu) powinien wziąć pod uwagę łączną wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i kwotę tę zaliczyć na poczet podatku wyliczonego od podstawy opodatkowania w postaci wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej bądź wartości wkładów składających się na majątek spółki przekształconej. Dopiero uzyskanie nadwyżki nad uiszczonym już podatkiem będzie rodziło skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie warto wspomnieć, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową w opisanym wyżej trybie jest generalnie korzystniejsze pod względem podatkowym od innych sposobów transformacji działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej bądź osobowej spółki handlowej.

Transformacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej bądź osobowej spółki handlowej można dokonać również w drodze rozwiązania spółki, podziału jej majątku między wspólników, a następnie wniesienia do spółki kapitałowej przez każdego wspólnika aportu w postaci przypadającego mu udziału w majątku rozwiązanej spółki. W tym przypadku mniej korzystne w stosunku do przekształcenia spółki w trybie kodeksu spółek handlowych jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stosownie do art. 6a ustawy o VAT. Nie wystąpi natomiast obciążenie podatkiem dochodowym.

Innym sposobem transformacji jest wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej bądź osobowej spółki handlowej. W tym przypadku również ani po stronie spółki kapitałowej, ani też po stronie spółki wnoszącej wkład, w momencie wniesienia (otrzymania) wkładu, nie powstanie przychód w rozumieniu ustaw podatkowych. Czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa nie będzie ponadto podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mankamentem tego rozwiązania jest brak możliwości skorzystania przez spółkę kapitałową z praw przysługujących spółce cywilnej bądź osobowej spółce handlowej. Realizacja przedsięwzięcia może natomiast przynieść pewne korzyści na gruncie podatku dochodowego, pod warunkiem że wycena wartości wkładu według ceny rynkowej (powyżej wartości księgowej) pozwoli na korzystną dla spółki amortyzację wkładu, a tym samym – na wyższe koszty uzyskania przychodu niż w przypadku przekształcenia spółki.