Opłaty wstępne ponoszone przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy w celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

O co toczył się spór?

Podatnik (spółka z o.o.) złożył wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie prowadzenia placówek gastronomicznych. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy wykorzystywany w prowadzonej działalności. Zawarta umowa spełniała warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 564 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z jej postanowieniami spółka była zobowiązana do zapłaty tzw. czynszu inicjalnego oraz czynszu „0", stanowiących odpowiednio 5% i 25 % wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny był w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz „0" w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli również przed rozpoczęciem korzystania z przedmiotu leasingu. Pozostałą wartość przedmiotu leasingu spółka powinna uiszczać w ratach, w odstępach miesięcznych od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokonanie wpłat na rzecz finansującego tytułem wskazanych wyżej czynszów: inicjalnego i „0", było warunkiem podpisania umowy leasingowej i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w całości obydwa czynsze w dacie ich poniesienia.

Podatnik powziął wątpliwość, czy kwoty zapłaconych czynszów, inicjalnego i „0", związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, stanowią koszt podatkowy w całości w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej, której dotyczą. W ocenie podatnika obydwie wymienione opłaty stanowiły warunek zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu. Zdaniem spółki, omawiane czynsze powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ponieważ mają charakter opłat nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, gdyż nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie. Opłaty te nie tyle dotyczą samego trwania umowy, lecz prawa do korzystania z niego. Są wnoszone przez korzystającego, zanim leasing zostanie uruchomiony i nie jest to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego też, w ocenie spółki, są potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i nie powinny być rozliczane przez okres trwania umowy.

Minister finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie ministra finansów, przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W ocenie ministra finansów, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat tytułem czynszu inicjalnego i czynszu „0", należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p. Powołując się na treść art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., minister finansów podkreślił, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz „0"), jeżeli wynikające z umowy leasingu uiszczenie określonych kwot jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że są to koszty dotyczące całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłaty te, wymagalne w dniu zawarcia omawianej umowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu jej trwania, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Spółka wezwała ministra finansów do zmiany wydanej interpretacji, minister finansów odmówił. Podatnik złożył skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, której powtórzył argumenty podawane w toku postępowania o wydanie interpretacji podatkowej.

Co orzekł sąd?

Sąd uznał skargę podatnika za słuszną i uchylił wydaną interpretację. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 17 b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Sąd wskazał, że słusznie minister finansów stwierdził, że wskazany wyżej przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych czynszów inicjalnych i zerowych. Mowa w nim bowiem o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W czasie tym korzystający (leasingobiorca) opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania wyznacza wobec tego początek podstawowego okresu umowy. Poza tym okresem pozostają omawiane czynsze: inicjalny i zerowy. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tych opłat jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad z art. 15 u.p.d.o.p.

Przepis ust. 4d art. 15 u.p.d.o.p. normuje kwestię rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych, stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero, gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to jest gdy można je powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny.

Sąd podkreślił, że odnosząc brzmienie wskazanego wyżej przepisu do omawianych czynszów (inicjalnego i zerowego), należy w pierwszej kolejności rozważyć ich rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, mianowicie: czy dotyczą całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczą jedynie momentu jej zawarcia. Od opłacenia tych czynszów zależy możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia.

Wątpliwości może budzić tylko czynsz zerowy - może to być bowiem opłata wpłacana na rzecz finansującego w momencie wydania przedmiotu leasingu niezależnie od rat leasingowych (samoistna opłata wstępna), może też spełniać rolę pierwszej raty leasingowej. Jednak w obu przypadkach czynsz ten powinien być rozliczany w kosztach podatkowych kasowo: w pierwszym przypadku - gdyż stanowiłby opłatę związaną z momentem zawarcia umowy leasingu, w drugim przypadku - ponieważ raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich wpłaty.

Zdaniem sądu w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) - a więc w sytuacjach nieprzewidzianych na początku okresu umowy - koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 15 ust. 4d nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć.

Z uwagi na powyższe stanowisko ministra finansów mówiące, że opłaty wstępne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu jej trwania, jest nieprawidłowe – podsumował sąd.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09