Ustanowienie hipoteki a obowiązek w podatku PCC

Szczegóły

Nadrzędna kategoria: Podatki

Kategoria: Czynności Cywilno-Prawne

Utworzono: wtorek, 27, styczeń 2009 20:07

Opublikowano: wtorek, 27, styczeń 2009 20:04

Joanna Barczak

Odsłony: 5035

1. Czy zabezpieczenie długu o określonej znanej wartości (np. 100 jednostek pieniężnych) hipoteką zwykłą na dwóch nieruchomościach oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej, czy tylko od jednej?
2. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej?
3. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami w razie skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli tzw. linii kredytowej, prawidłowa jest zapłata PCC w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2008 r. (data wpływu 27.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustanowienia hipotek – jest:

- nieprawidłowe w zakresie pytania 1, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od jednej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej oraz pytania 3, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej w sytuacji skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli z tzw. linii kredytowej,
- prawidłowe w zakresie pytania 2, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustanowienia hipotek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X… S.A. (zwana dalej Spółka) zawiera z bankiem umowy hipoteki, mające zabezpieczyć spłatę kredytu oraz odsetek. Na poczet zabezpieczenia należności głównych ustanawiane są hipoteki zwykłe, na poczet odsetek - hipoteki kaucyjne, o ile wartość wierzytelności, jakie powstaną w przyszłości, nie jest znana w momencie zawarcia umowy hipoteki kaucyjnej (np. gdy, bez względu na przyczynę, nie jest znana wielkość odsetek, jakie ostatecznie zostaną spłacone). W niektórych przypadkach zdarza się, że na poczet spłaty jednego kredytu ustanawiane są hipoteki zwykłe np. na dwóch nieruchomościach (dodatkowo hipoteka kaucyjna na poczet odsetek, jeżeli nie jest znana wielkość, w jakiej będą spłacone). Niekiedy ustanowienie hipoteki zwykłej na drugiej nieruchomości następuje po upływie pewnego czasu od ustanowienia hipoteki zwykłej na pierwszej nieruchomości (co często jest związane ze stanem prawnym nieruchomości, różnymi terminami wpisów w Księgach Wieczystych, itp.). Ponadto Spółka korzysta z tzw. linii kredytowych - są to umowy, na podstawie których instytucja kredytowa (np. bank) zobowiązuje się wobec Spółki, przekazywać do jej dyspozycji, na każde jej żądanie, określone kwoty do wysokości maksymalnej, określonej w umowie - w takich przypadkach odsetki naliczane są nie od maksymalnej kwoty limitu, lecz od faktycznie pobranej (wykorzystanej) kwoty. Od Spółki zależy zatem, czy, kiedy i jaką kwotę z dopuszczalnego limitu pobierze oraz kiedy i jaką jej część spłaci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zabezpieczenie długu o określonej znanej wartości (np. 100 jednostek pieniężnych) hipoteką zwykłą na dwóch nieruchomościach oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej, czy tylko od jednej?
2. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej?
3. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami w razie skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli tzw. linii kredytowej, prawidłowa jest zapłata PCC w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1)

1. W ocenie Spółki w przypadku wskazanym w pytaniu pierwszym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być zapłacony tylko od jednej czynności ustanowienia hipoteki.

2. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o PCC podatkowi podlega ustanowienie hipoteki. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PCC, w przypadku ustanowienia hipoteki podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o PCC, w przypadku ustanowienia hipoteki stawki podatku wynoszą 0,1% od kwoty zabezpieczonej wierzytelności - na zabezpieczenie wierzytelności istniejących; zaś na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej - 19 PLN (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PCC).

3. Przede wszystkim należy zauważyć, iż stanowisko Spółki co do pierwszej kwestii wynika z faktu, iż przeciwny wniosek oznaczałby, że w przyjętym wyżej przykładzie podstawą opodatkowania byłoby 200 j.p., mimo że hipoteka (na dwóch nieruchomościach) zabezpiecza wierzytelność o wysokości 100 j.p. Tymczasem jeżeli w ramach jednej umowy kredytowej dłużnik zobowiązuje się do ustanowienia hipoteki na dwóch nieruchomościach, to cały czas kwota zabezpieczonej wierzytelności będzie taka sama i nie wzrośnie przez to, że wierzyciel żąda lepszego zabezpieczenia. W przeciwnym razie mogłoby się okazać, że jeżeli na zabezpieczenie kredytu w wysokości 100 j.p. zostanie ustanowiona jedna hipoteka na nieruchomości wartej 1000 j.p., to podstawą opodatkowania będzie 100 j.p., ale jeżeli na zabezpieczenie tej kwoty zostaną ustanowione dwie hipoteki na nieruchomościach wartych po 100 j.p. każda, to podstawą opodatkowania będzie 200 j.p. Innymi słowy okazałoby się, że o podstawie opodatkowania nie decyduje wysokość zabezpieczonej wierzytelności, tylko ilość ustanowionych hipotek, bez względu na ich wartość. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o PCC jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie ilość lub łączną wartość ustanowionych hipotek.

4. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie np. w piśmie Izby Skarbowej w Szczecinie (z dnia 18 kwietnia 2006 r., nr PO 7-4370-4/06), zdaniem której o ustalaniu podstawy opodatkowania decyduje wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie ilość lub wartość ustanowionych hipotek.

5. Nie może też mieć znaczenia, Czy hipoteki zwykłe na dwóch nieruchomościach zostaną Ustanowione w ramach jednej umowy, czy też najpierw zostanie ustanowiona hipoteka na jednej nieruchomości a następnie (np. w wykonaniu umowy zobowiązującej) zostanie zawarta umowa hipoteki na drugiej nieruchomości. Zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka umowna łączna). Uzależnienie podstawy opodatkowania PCC od tego, czy w celu zabezpieczenia jednej wierzytelności poprzez ustanowienie dwóch hipotek (na dwóch nieruchomościach), zawarto jedną umowę od razu ustanawiającą dwie hipoteki, czy też zabezpieczenie w postaci drugiej hipoteki zostało ustanowione później, byłoby prawnie niedopuszczalne. Wprowadzałoby bowiem nieuzasadniony i nie wynikający z przepisów ustawy o PCC warunek w postaci tego, czy dwie hipoteki ustanowiono równocześnie, czy też po upływie pewnego czasu, jedna po drugiej. Tymczasem jak wykazano wyżej, z przepisów ustawy o PCC wynika jednoznacznie, że punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania PCC powinna być wartość zabezpieczonej wierzytelności. Do wartości zabezpieczonej wierzytelności (a nie jakichkolwiek innych parametrów) odnosi się zarówno art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PCC, wskazujący podstawę opodatkowania, jak też art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC, wskazujący stawkę podatku obliczaną od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, a nie od wartości nieruchomości ustanowionych jako zabezpieczenie, czy od kolejności ustanawianych hipotek oraz czasu, w którym to następuje. W przeciwnym bowiem razie podstawa opodatkowania jednoznacznie wskazana w art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC zależałaby od ilości hipotek ustanowionych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, sposobu ich ustanawiania (w jednej umowie lub w kilku umowach), a nie od wartości wierzytelności, którą te hipoteki zabezpieczają.

6. W końcu też należy zauważyć, że jeżeli miałoby być tak, że w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności o wartości 100 j.p. istniałaby konieczność zapłaty PCC łącznie od 200 j.p., to jedynym wyjściem byłoby dzielenie tej wierzytelności tak, aby zamiast jednej wierzytelności w wysokości 100 j.p. istniały dwie wierzytelności po 5O j.p., a każda wierzytelność byłaby zabezpieczona jedną hipoteką na innej nieruchomości. Wówczas, skoro podstawą opodatkowania ma być wartość zabezpieczonej wierzytelności, podstawa opodatkowania pierwszej i drugiej pożyczki wyniosłaby po 50 j.p., mimo że każda pożyczka byłaby zabezpieczona hipoteką o wartości 100 j.p. (czyli dwie pożyczki, o łącznej wartości 100 j.p. byłyby zabezpieczone dwiema hipotekami o wartości łącznej 200 j.p.).

Ad 2)

7. W ocenie Spółki prawidłowa odpowiedź na drugie pytanie jest pozytywna.

8. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PCC, podatek od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 PLN. Natomiast w myśl art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nie objęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą. Zatem warunkiem zastosowania hipoteki kaucyjnej jest, aby przedmiotem zabezpieczenia była wierzytelność o nieustalonej wysokości (co wynika zarówno z powołanych przepisów ustawy o PCC, jak też ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

9. W ocenie Spółki wierzytelność nie jest znana, jeżeli Spółka zobowiązuje się zwrócić wierzycielowi kwotę długu z odsetkami obliczonymi na podstawie zmiennych wskaźników (np. LIBOR + marża). Nie powinno mieć znaczenia, że znana jest (choć i to nie zawsze, o czym dalej) kwota długu głównego, skoro łączna wartość wierzytelności nie jest w takim przypadku znana. Inaczej bowiem wygląda sytuacja, w której strony umowy pożyczki lub kredytu, przewidującej stałe oprocentowanie oraz wskazującej termin spłaty poszczególnych rat oraz odsetek, obliczają wartość odsetek, doliczając ją do kwoty pożyczki, a następnie dzielą przez ilość miesięcy trwania umowy pożyczki, by ustalić jaką kwotę (zawierającą ratę i odsetki) dłużnik ma spłacać co miesiąc. W takim przypadku, w momencie zawarcia umowy, znana jest wysokość wierzytelności. Inaczej jest natomiast w przypadku wskazania w umowie pożyczki (kredytu) wskaźnika, na podstawie którego będą obliczane odsetki, zaś wskaźnik ów jest zmienny (np. LIBOR + marża). W takim przypadku nie jest możliwe obliczenie łącznej wielkości wierzytelności w momencie zawarcia umowy pożyczki, nawet jeżeli kwota główna jest znana. Fakt, iż dzięki temu, że znana jest kwota wierzytelności głównej, jest lub może być znana minimalna kwota ostatecznej wierzytelności, na którą złoży się wierzytelność główna, nie powinien wykluczać możliwości stosowania hipoteki kaucyjnej. Stosuje się ją, gdy nie jest znana wartość wierzytelności, co zdaniem Spółki oznacza, iż można stosować hipotekę kaucyjną zawsze, gdy nie jest znana ostateczna wysokość wierzytelności, nawet jeżeli znana jest jej wartość minimalna.

10. Jeszcze bardziej czytelny jest przykład zawarcia umowy pożyczki w walucie obcej. W takim przypadku można jedynie obliczyć, jaka jest wartość kwoty pożyczki w PLN na dzień zawarcia umowy, ale nie sposób przewidzieć, jaka będzie jej wartość na dzień spłaty pożyczki (lub poszczególnych rat) wraz z odsetkami. Nie znając przyszłych kursów walut nie wiadomo, ile złotówek pożyczkobiorca będzie musiał przeznaczyć na nabycie waluty obcej w celu zwrotu pożyczki lub jej poszczególnych rat oraz odsetek. W pewnych przypadkach można do pewnego stopnia oszacować te wartości, ale w momencie zawarcia umowy pożyczki nie będą one znane (nie mówiąc już o niemożliwości ustalenia kwoty odsetek, które byłyby obliczane na podstawie dwóch zmieniających się wskaźników, tj. LIBOR-u oraz kursów walut).

11. Możliwość stosowania hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie wierzytelności głównej oraz odsetek, a nie tylko odsetek, potwierdził NSA np. w wyroku z 30 czerwca 2005 r. (FSK 1980/4). NSA zgodził się z zastosowaniem hipoteki kaucyjnej, zamiast zwykłej, na zabezpieczenie spłaty wierzytelności (kredytu), której zdaniem NSA wysokość nie była ustalona. W sprawie tej podatnik zawarł umowę kredytu zobowiązując się do ustanowienia na rzecz Banku, w celu zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami, hipotekę kaucyjną na nieruchomości do kwoty 309.115,04 PLN. Kwota ta stanowiła równowartość podwójnej kwoty kredytu wyliczonej według średniego kursu złotego do Euro, podanego w tabeli kursów NBP. Zdaniem sądu podatnik nie stał się w ten sposób dłużnikiem banku na powyższą kwotę. Co więcej, według sądu wysokość zabezpieczonej wierzytelności nie była w powyższej sytuacji znana ani co do należności głównej, gdyż zastosowano w odniesieniu do niej klauzulę waloryzacyjną ani co do odsetek, gdyż zastosowano tu zmienne oprocentowanie.

12. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z 27 stycznia 2005 r. (V CK 328/04) twierdząc, iż wierzytelność składająca się z sumy kapitałowej i odsetek o zmiennej stopie procentowej nie jest wierzytelnością oznaczoną (gdyż łączna kwota, jaką zobowiązany będzie zwrócić pożyczkobiorca, nie jest znana) i podlega zabezpieczeniu hipoteką kaucyjną. Odmiennie zdaniem sądu jest, gdy wierzytelność taka oprocentowana jest odsetkami kapitałowymi (kredytowymi) o stałej stopie, wówczas podlega ona zabezpieczeniu hipoteką zwykłą.

13. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 12 maja 2004 r. (LK-216/LM/BG/04) stwierdzając, iż „W przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z zaciągniętego kredytu wraz z kwotą odsetek, której wysokość jest nieznana z powodu zmiennej stopy procentowej, brak możliwości ustalenia wysokości wierzytelności w odniesieniu do oprocentowania kredytu powoduje, iż choć sama wierzytelność główna jest znana, to nie można ustalić wysokości wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i ta okoliczność wyklucza możliwość stosowania do tej czynności procentowej stawki podatku.” Tak więc również według Ministra Finansów istotne było, czy na dzień zawarcia umowy hipoteki pełna kwota wierzytelności, należnej wierzycielowi, jest znana, bez podziału na kwotę wierzytelności głównej (nawet w przypadkach, w których jest znana) oraz odsetek (które - w zależności od metody obliczenia - mogą, ale nie muszą być znane co do wysokości w momencie zawarcia umowy).

Ad 3)

14. W ocenie Spółki prawidłowa odpowiedź na pytanie trzecie jest pozytywna.

15. Nie ulega wątpliwości, iż dopuszczalne jest zabezpieczenie wyłącznie hipoteką kaucyjną wierzytelności, jakie powstaną w razie realizacji umowy kredytowej przewidującej możliwość pobierania przez Spółkę, jako kredytobiorcę, określonych transz z łącznej puli (limitu) przyznanego kredytu (wówczas odsetki obliczane są od kwoty transzy faktycznie pobranej przez Spółkę, a nie od przyznanego limitu). Należy bowiem zauważyć, iż w takich przypadkach Spółka może się w ogóle nie stać wierzycielem banku, jeżeli nie pobierze jakiejkolwiek transzy z przyznanego limitu. Wówczas Spółka nie będzie zobowiązana do spłacenia jakichkolwiek kwot bankowi. Natomiast w przypadku pobrania określonej transzy, Spółka stanie się dłużnikiem banku tylko do wysokości tej kwoty powiększonej o odsetki, a nie do pełnej kwoty przyznanego kredytu. Umowa o otwarcie linii kredytowej, o kredyt odnawialny, itp. są umowami, których samo zawarcie nie czyni Spółki wierzycielem, w tym momencie nie powstaje bowiem jakakolwiek wierzytelność Spółki wobec banku. Innymi słowy w momencie zawarcia tego rodzaju umowy nie jest wiadome, czy wierzytelności powstaną w ogóle, ani tym bardziej, kiedy i w jakich wysokościach, gdyż to zależy od tego, kiedy i w jakiej wielkości transze Spółka będzie faktycznie pobierać w ramach przyznanego limitu. Tym samym w omawianej sytuacji spełniony będzie warunek braku oznaczoności wierzytelności w momencie zawarcia umowy o otwarcie (uruchomienie, przyznanie) limitu kredytowego, kredytu odnawialnego, itd.

16. Podsumowując należy zatem stwierdzić, iż na wszystkie trzy pytania, postawione na wstępie, odpowiedź jest twierdząca, tj. w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności podstawą opodatkowania będzie wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie łączna wartość hipotek zabezpieczających ją. Ponadto, możliwe jest ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki zarówno co do kwoty głównej, jak też odsetek (zwłaszcza w przypadku pożyczek wyrażonych w walutach obcych) oraz możliwe jest zawarcie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności, które mogą powstać wskutek ewentualnego skorzystania przez Spółkę (czyli pobierania kolejnych transz) z przyznanego przez bank limitu kredytowego do określonej wysokości, w związku z czym w obu tych przypadkach PCC powinien być zapłacony w wysokości ustalonej dla ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe: w zakresie pytania 1, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od jednej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej oraz pytania 3, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej w sytuacji skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli z tzw. linii kredytowej, natomiast prawidłowe: w zakresie pytania 2, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki. Podlega podatkowi, gdy przedmiotem hipoteki są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.).

Zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne. Istotą hipoteki jest zabezpieczenie realizacji wierzytelności, a nie dochodzenie wierzytelności. Hipoteką można obciążyć część ułamkową nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wyróżnia się następujące rodzaje hipotek:

- hipoteka łączna, która obciąża wszystkie nieruchomości utworzone w wyniku jej podziału; podobnie części składowe nieruchomości po ich odłączeniu są objęte hipoteką;
- hipoteka kaucyjna, która zabezpiecza wierzytelność o wysokości nie ustalonej; zabezpiecza wierzytelność tylko do oznaczonej sumy najwyższej (nie można żądać więcej np. z tytułu odsetek ponad oznaczoną sumę najwyższą). Hipoteka ta zabezpiecza przede wszystkim wierzytelności istniejące i wierzytelności przyszłe o wysokości nie dającej się określić w chwili ustanowienia hipoteki;
- hipoteka przymusowa, która może zostać wpisana na wszystkich nieruchomościach dłużnika, jeśli wierzytelność została stwierdzona tytułem wykonawczym, np. prawomocnym wyrokiem sądowym; powstaje ona z mocy prawa lub na podstawie orzeczenia sądu;
- hipoteka umowna (zwykła), która powstaje na podstawie umowy cywilnoprawnej (oraz wpisu do księgi wieczystej). Treścią takiej umowy jest ustanowienie hipoteki na nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności oznaczonej, tzn. wierzytelności konkretnej i wynikającej z określonego stosunku prawnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera z bankiem umowy hipoteki, mające zabezpieczyć spłatę kredytu oraz odsetek. Na zabezpieczenie należności głównych ustanawiane są hipoteki zwykłe, natomiast na poczet odsetek hipoteki kaucyjne. W niektórych przypadkach, na poczet spłaty jednego kredytu ustanawiane są hipoteki zwykłe, np. w dwóch nieruchomościach. Dodatkowo hipoteka kaucyjna na poczet odsetek, jeżeli nie jest znana wielkość, w jakiej będą spłacone.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), wierzytelność o wysokości nieustalonej może być zabezpieczona hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie do hipoteki (art. 104 ww. ustawy). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz z mocy ustawy nie objęte hipoteką zwykłą oraz wierzytelności z dokumentów zbywanych przez indos chociażby wysokość wierzytelności była z góry ustalona.

Podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych została ujęta wartościowo.

Jest nią wartość (kwota) przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem przy ustanowieniu hipoteki kwotę zabezpieczonej wierzytelności. Ujęcie wartościowo podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych skutkuje również ustaleniem procentowych stawek podatkowych (hipoteka zwykła). Jednakże w niektórych sytuacjach podstawa opodatkowania nie ma charaktery wartościowego, gdyż zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność o nie ustalonej wysokości cechuje stała zmiana wysokości wierzytelności w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego i w związku z tym podstawa opodatkowania ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie takiej wierzytelności nie może być ujęta wartościowo, skoro nie jest znana jej wysokość (hipoteka kaucyjna).

Art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a i b tej ustawy określa zatem dwie stawki podatku od ustanowienia hipoteki:

- na zabezpieczenie wierzytelności istniejących – od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
- na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdza się, iż jeżeli zostaną zawarte dwie umowy to istnieje obowiązek uiszczenia podatku z tytułu każdej umowy oddzielnie. Hipoteka obciąża bowiem konkretną nieruchomość. Skoro zatem obciążono dwie nieruchomości to ustanowiono dwie hipoteki.

W przypadku kredytu bankowego, w zależności od treści umowy wierzytelność może obejmować m. in.:

1. kwotę kredytu (suma kapitałowa), albo kwotę kredytu wraz z kwotą odsetek, których wysokość jest znana i wynika z harmonogramu wpłat, albo kwotę odsetek o znanej wysokości,
2. kwotę kredytu (suma kapitałowa) wraz z kwotą odsetek, której wysokość jest nieznana (np. odsetki o zmiennej stopie oprocentowania) i będzie określana sukcesywnie przy spłacie rat kapitału według określonych w umowie wskaźników, albo kwotę o nieustalonej wysokości.

Ustanowienie hipoteki (zwykłej) na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości odpowiadającej kwotom wymienionym w pkt 1 – podlega opodatkowaniu według stawki procentowej określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Inaczej przedstawia się sprawa, w sytuacji określonej w pkt 2, dotyczącej kredytu bankowego obejmującego kwotę kredytu wraz z kwotą odsetek o zmiennej stopie oprocentowania dla zabezpieczenia których ustanowiono hipotekę kaucyjną albo kwotę odsetek o nieustalonej wysokości zabezpieczonych hipoteką kaucyjną.

Zgodnie z przepisem art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Każda spłata kredytu powoduje jego odnowienie. Każde skorzystanie z linii kredytowej skutkuje powstaniem nowej wierzytelności i obowiązkiem ustanowienia nowej hipoteki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
(...)

(Interpretacja indywidualna z dnia 20.01.2009 r., sygn. IPPB2/436-408/08-2/MZ - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

• « poprz.
• nast. »